Es el principio de residencia de los conceptos más recurrentes en el Derecho Tributario Internacional.
La Reforma Tributaria realizada por la Ley 18.083 del 27 de diciembre de 2006 es quien ingresa en
nuestra normativa la calificación de residentes a efectos fiscales.
Normalmente vinculamos el concepto de residencia al lugar donde se vive. La ambigüedad entre
residencia y domicilio ofrecida en ocasiones desde otras disciplinas jurídicas nos lleva a la confusión.
La importancia del término residencia radica a que se encuentra asociado a la aplicación del imperio
tributario de los Estados.
Nuestro Régimen Tributario separa el concepto de residencia fiscal del de residencia legal, entendiéndose
por éste último a la acreditación que el Estado Uruguayo otorga a aquellos extranjeros que procuran
residir en el país con ánimo de permanencia ya sea para desarrollar actividades remuneradas o por otros
intereses laborales, impositivos o personales.
Es entonces la residencia fiscal un elemento de sujeción tributaria a un Estado, esa vinculación de la
persona puede ser de forma material o jurídica. La vinculación es material cuando se posee el domicilio
de permanencia usual en un Estado tanto una persona física como jurídica o ésta realiza su actividad en el
Estado. Es de forma jurídica cuando una persona física por su condición de ciudadano es contribuyente y
lo es una persona jurídica por constituirse bajo las leyes de ese Estado o por tener su sede social en él.
El principio de residencia define el elemento de sujeción que un Estado adopta para ejercer su potestad
tributaria, contribuyendo el sujeto pasivo por todas sus rentas sin importar el lugar en donde se generen.
Asimismo determina las políticas que se van aplicar para establecer el monto imponible de sus rentas de
acuerdo al criterio fiscal que adopte el Estado. Finalmente el principio de residencia definirá que
impuestos serán aplicables a sus rentas.
La potestad tributaria de los Estados es tutelada por dos principios en lo que respecta a la fiscalidad
internacional: el principio de residencia y el principio de la fuente. En el principio de residencia, como
expresáramos, es el Estado en donde el sujeto reside quien gravará todas sus rentas obtenidas en el
mundo. En cambio es el origen, la fuente o territorialidad mediante la cual se grava la renta
independientemente de la residencia del sujeto.
Esta Fiscalidad Internacional que mencionáramos toma una importancia relevante en un mundo tan
dinámico y en un entorno tan complejo derivado de la globalización.
Es en esta internacionalización de los negocios que se hace imprescindible que las Administraciones
Tributarias lleven adelante sus tareas de control en forma eficaz obligándolas a coordinar estrategias.
Uruguay tiene antecedentes respecto a la coordinación de estrategias desde la década del 80 cuando se
negociaron los Convenios para evitar la doble imposición con Hungría, Alemania y Polonia. Pero es a
partir del año 2009 cuando se comienza a profundizar en las negociaciones y se compromete ante la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) la adopción de estándares
internacionales en materia de transparencia y en intercambio de información.
Los acuerdos internacionales en materia tributaria tienen como objetivo tutelar evitar la doble tributación
de los contribuyentes y mejorar la cooperación entre las Administraciones Tributarias mediante el
intercambio de información. Cada convenio, al momento de definir si una persona es residente en un
Estado, se remite a la normativa interna de cada país y en caso de que la persona configure la residencia
en ambos Estados se establece lo que se conoce como “tie breaker rules” o “reglas de desempate”. Es por
ello que nuestro país tuvo que introducir en la legislación el concepto de residencia fiscal.
Es con la sanción de la llamada Ley de Reforma Tributaria 18.083 del 27 de diciembre de 2006 que
nuestra normativa introduce el concepto de residencia fiscal, manteniendo el principio de la fuente por lo
que éste concepto en principio solo determinaba a través de que impuesto tributar la renta que se genera
dentro del territorio ya sea en el ámbito del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para el
caso de los residentes o a través del Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR).
Con la sanción de la Ley 18.718 del 24 de diciembre de 2010 y la Ley de Presupuesto Nacional se
introducen variaciones al criterio de la fuente ya que determinadas rentas de capital pasan a ser gravadas
independientemente del lugar de donde se originen (“fuente extendida” o “renta cuasi mundial”),
adquiriendo mayor relevancia el concepto de residencia fiscal.
A partir de entonces, sólo quedan gravadas en la “fuente” de manera casi precisa las rentas obtenidas en el
ámbito del IRAE o IRNR, es decir, las empresariales (que combinan ambos factores: Capital y Trabajo) o
asimiladas a estas, obtenidas por residentes o establecimientos permanentes, y cualquier renta de fuente
uruguaya que sea obtenida por un no residente a excepción de los establecimientos permanentes.
La definición de residente fiscal se encuentra establecida en el Artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado
1996 que establece que lo son quienes verifiquen algunas de las circunstancias siguientes:
A) Que permanezca más de 183 (ciento ochenta y tres) días durante el año civil, en territorio uruguayo.
Para determinar dicho período de permanencia en territorio nacional se computarán las ausencias
esporádicas en las condiciones que establezca la reglamentación, salvo que el contribuyente acredite su
residencia fiscal en otro país.
B) Que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses
económicos o vitales.
De acuerdo con los criterios anteriores, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente
tiene sus intereses vitales en territorio nacional, cuando residan habitualmente en la República, el
cónyuge y los hijos menores de edad que dependan de aquél…”
También se incluyen otras hipótesis que pese a no cumplir con los requisitos que anteceden se entiende
configurada la residencia fiscal:
“…Se consideran con residencia fiscal en territorio nacional, a las personas de nacionalidad uruguaya
por su condición de:
1. Miembros de misiones diplomáticas uruguayas, comprendiendo tanto al jefe de la misión, como a los
miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma.
2. Miembros de las oficinas consulares uruguayas, comprendiendo tanto al jefe de las mismas como al
funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o
agentes consulares honorarios y del personal dependiente de los mismos.
3. Titulares de cargo o empleo oficial del Estado uruguayo como miembros de las delegaciones y
representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de
delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
4. Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter
diplomático o consular.
Cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los
que Uruguay sea parte, se considerarán no residentes, a condición de reciprocidad, los nacionales
extranjeros que tengan su residencia habitual en territorio nacional, cuando esta circunstancia fuera
consecuencia de alguno de los supuestos establecidos anteriormente…”
Analizaremos los conceptos contenidos en la definición de residencia fiscal los cuales no mantienen un
orden de antelación sino que configurando cualquiera de las hipótesis se determina la residencia fiscal.
Este criterio de pertenencia corporal que implica la permanencia de una persona durante 183 días
determinado en un tiempo que establece la norma en forma expresa (año civil), no establece como se
computan esos días en el territorio. El decreto reglamentario del IRPF (Dec. 148/2007) en su artículo 5 es
quien da luz sobre este punto instituyendo que se debe considerar para el periodo de permanencia
“…todos los días en que se registre presencia física efectiva en el país, cualquiera sea la hora de entrada
o salida del mismo”, debiéndose excluir los días que las personas se encuentran en tránsito en nuestro
territorio.
La norma no establece una duración de permanencia en el día ni tampoco el pernocte lo que implica que
alcanza con que la persona no se encuentre en tránsito y se halle en nuestro país en el algún momento del
día como para que se configure esta circunstancia.
También es importante resaltar que con respecto a la situación de personas en tránsito, la norma distingue
(no a texto expreso) entre ciudadanos uruguayos y extranjeros ya que los pasajeros que pueden
considerarse en tránsito son los que no son ciudadanos uruguayos por lo que si las personas en tránsito
son ciudadanos uruguayos entonces ese tiempo se computa para la permanencia de los 183 días.
Ausencias esporádicas
Una definición tan importante como compleja que debemos atender es respecto al concepto de ausencias
esporádicas que determina el literal A del artículo 6 del Título 7. El alcance del mismo nuevamente se
encuentra dado por la reglamentación. El artículo 5 bis del Decreto 148/2007 establece, que las ausencias
serán esporádicas “en la medida que no exceden los treinta días corridos”, pero si el contribuyente
“…acredita su residencia fiscal en otro país” no serán consideradas tales. Configurándose entonces las
ausencias esporádicas, serán consideradas para el cómputo de los 183 días independientemente de los
motivos de las mismas y de la cantidad que se produzcan en el periodo determinado por la norma (año
civil); pudiéndose dar el caso de la existencia de mayores ausencias esporádicas que permanencia en sí.
Esta concepción fiscal no considera el término “animo de permanencia” del artículo 24 del Código Civil.
No menos importante es la acreditación de la residencia fiscal en otro país, toma gran relevancia el medio
de prueba dejando de lado otras circunstancias. La norma establece que se “…acreditará exclusivamente
mediante certificado de residencia emitido por la autoridad fiscal competente del correspondiente
Estado.” Esta formalidad desconoce situaciones que se pueden dar como una persona que cumpliendo
con las condiciones para obtener la residencia fiscal en otro país no obtiene el certificado e incluso una
persona que no tiene presencia podría obtener el certificado de residencia fiscal
Definitivamente la prueba de la permanencia es una prueba compleja y la globalización dificulta la tarea a
las Administraciones Tributarias
Radicación en territorio nacional del núcleo principal o base de sus actividades o base de sus
intereses económicos o intereses vitales
A diferencia del criterio que antecede, esta presunción es de carácter subjetivo. Puede configurarse esta
hipótesis sin que la persona permanezca en territorio nacional y conformar la residencia fiscal .
Núcleo principal o base de actividades
Nuevamente no es la ley quien nos arroja luz sobre esta definición. Es el Decreto No. 330/016 de 13 de
Octubre de 2016 quien determina que el núcleo principal o base de sus actividades, se verifica cuando el
contribuyente genere en el país rentas de mayor volumen que en cualquier otro país. Pero no configurará
la existencia de estas hipótesis, si las rentas que se obtienen son puras de capital, aun cuando la mayor
parte de sus activos se encuentren en el país.
Las rentas serán consideradas en el año civil, es decir se realizara el ejercicio de comparación el 31 de
diciembre. El cotejo será país por país en forma individual, para el caso de las rentas de fuente uruguaya
no se tendrá en cuenta aquellas obtenidas mediante el criterio de extensión de la fuente y debemos excluir
aquellas que se obtienen del factor capital puramente.
La Administración Tributaria a través de la Consulta 5.457 del año 2011 definió el concepto de “renta”
como ingresos brutos, si bien claramente sabemos que renta no es igual a ingresos brutos entendemos que
el criterio establecido es para eliminar la inequidad que se produce por la existencia de los diferentes
criterios de deducción de gastos existentes país a país.
Este criterio no contempla características del contribuyente y de su perfil económico como la voluntad de
permanecer en tal condición de residencia en dicho Fisco, como el lugar donde se sitúa su patrimonio, el
lugar de mandato y gestión de sus actividades comerciales
En la práctica este criterio genera algunas dificultades. Por ejemplo una persona no sabrá si califica como
residente hasta finalizado el ejercicio civil momento en el que podrá realizar la comprobación lo que
implica que durante el ejercicio fiscal (que coincide con el civil) no sabrá si es residente o no y por ende
que rentas y que tributos serán alcanzados por la actividad que desarrolla. Supongamos una persona que
obtiene rentas de trabajo en carácter de dependencia que aun originándose en el exterior se encuentran
gravadas si quien las obtiene es residente; al finalizar el año civil se determina que la persona no
configura la hipótesis de residencia fiscal por lo cual esa rentas no se encontraran gravadas generándose
una devolución por las retenciones efectuadas durante el ejercicio
De la misma manera un persona puede obtener en el Uruguay los ingresos brutos de mayor valor al
realizar el ejercicio de comparación país a país y no encontrase en el país el núcleo principal o base de sus
actividades económicas, es más puede no haber ingresado al país en todo el año civil y sin embargo
obtener la residencia fiscal.
Finalmente la norma no aclara que rentas son las comprendidas a efectos de la comparación. La doctrina
entiende que son todas aquellas rentas obtenidas por la persona física en nuestro territorio
independientemente de si se configura el hecho generador del impuesto.
Intereses económicos
Nos enfrentamos a una nueva hipótesis. Una persona puede no configurar la permanencia de 183 días en
territorio nacional, puede no tener el núcleo principal o base de sus actividades económicas pero puede
ser residente fiscal si tuviera en nuestro país sus intereses económicos.
Según sostiene Fraschini la concepción de intereses económicos se vincula a la economía de un sujeto,
entendiéndose esto como el conjunto de bienes o actividades que integran su riqueza. Es decir no solo es
relevante el lugar en donde se obtienen los mayores ingresos sino que toma importancia el lugar en donde
radica el patrimonio, el lugar donde se gestiona y administra los bienes, en definitiva en donde se
manifiesta la capacidad contributiva de la persona.
La DGI a través de la Consulta 4.804 del 2008 da luz sobre el alcance de este concepto. Se plantea el caso
de una persona física que presta servicios profesionales desde el exterior, en donde se encuentra radicado
más de 183 días en el año civil, brindando dichos servicios a una persona jurídica ubicada en Uruguay y
adelanta opinión en el entendido de que debería considerarse como no residente. La Administración
Tributaria entendió que si bien el test de la permanencia física en este caso no se cumplía, como esta
persona se encontraba facturando a una empresa situada en el Uruguay, sí radicaban en nuestro país sus
intereses económicos: “…aún cuando el citado profesional no permanezca más de 183 días durante el
año civil en nuestro país, seguramente radiquen en territorio uruguayo sus intereses económicos, en la
medida que los servicios son prestados y facturados a la empresa uruguaya….”
Es recién con el Decreto 336/016 de octubre de 2016 que se profundiza aún más esta concepción
disponiéndose la presunción de residencia fiscal mediante la inversión directa o indirecta en territorio
uruguayo.
El Decreto de referencia agrega al Artículo 5 bis del Decreto No. 148/007 de 26 de Abril de 2007 las
siguientes hipótesis de inversión:
A) en bienes inmuebles por un valor superior a 15:000.000 UI. A los efectos de considerar el costo
fiscal de los inmuebles deberá considerarse el que “…surgirá de aplicar al valor de adquisición el
incremento del valor de la unidad indexada entre el primer día del mes inmediato siguiente al de dicha
adquisición y el último día del mes inmediato anterior al de la enajenación. Si a la fecha de adquisición
no existiera la unidad indexada, se aplicará el incremento del Índice de Precios al Consumo hasta la
fecha en que dicha unidad comenzó a tener vigencia”.
B) directa o indirecta, en una empresa por un valor superior a 45:000.000 UI, que comprenda
actividades o proyectos que hayan sido declarados de interés nacional, de acuerdo a lo establecido en el
marco de la ley de promoción a la inversión No. 16.906 de 1998, y su extenso marco reglamentario. A
efectos de determinar el monto de la inversión, se deberán considerar las normas de valuación de IRAE.
Recientemente el Poder Ejecutivo mediante la promulgación del Decreto 163/2020 del 11 de junio de
2020 flexibiliza las condiciones de inversión como condición para la obtención de la residencia fiscal.
Con la finalidad de promover la inversión extranjera se agrega al inciso 5 del artículo 5 del Decreto No.
148/007 las siguientes inversiones:
C) en bienes inmuebles por un valor superior a UI 3.500.000, realizada a partir del 1º de julio de
2020, y teniendo cumplida una presencia física efectiva en territorio uruguayo durante el año civil de al
menos 60 días
D) directa o indirecta, en una empresa por un valor superior a UI 15.000.000, realizada a partir del
1º de julio de 2020, y además generar al menos 15 nuevos puestos de trabajo directo en relación de
dependencia, a tiempo completo, durante el año civil por el que se solicita el certificado.
Intereses vitales
En este caso tanto la ley como la reglamentación si definen el concepto, estableciendo la presunción legal
relativa de que radican en nuestro país, “cuando residan habitualmente en la República, el cónyuge y los
hijos menores de edad que dependan de aquél” siempre que no se encuentre separado legalmente del
cónyuge, y los hijos se encuentren sujetos a la patria potestad. En caso de que no tengan hijos, bastará con
la sola presencia del cónyuge. La presunción es relativa al admitir prueba en contrario sin embargo ni la
ley ni el decreto reglamentario estipulan los medios de pruebas para ello.
El primer inconveniente que claramente se manifiesta es que la norma se refiere expresamente a
“cónyuge” ignorando las uniones no matrimoniales o concubinarias que si son contempladas en sede del
IRPF.
Más complejo aun es que no se establece que se entiende por parte del marco normativo al señalarse que
el cónyuge e hijos menores residan habitualmente en la República. Es decir la residencia de la persona se
encuentra vinculada a la residencia de otros.
Finalmente creemos necesario mencionar que tanto en esta hipótesis como en el caso de radicación del
núcleo principal o base de actividades no se ha contemplado que sucede en caso de configurarse la
residencia fiscal en otro país, lo que podría determinar un caso de doble imposición internacional.
Trabajadores extranjeros de zona franca
El artículo 6 del Título 7 determina una opción a los trabajadores extranjeros de zona franca que
constituye una excepción al concepto de residencia. Los trabajadores extranjeros que prestan servicios
personales en zona franca, y se encuentren excluidos del régimen de tributación al Banco de Previsión
Social podrán optar por tributar el Impuesto a las Rentas de los No Residentes, únicamente por sus rentas
de trabajo.
En caso de que se percibiera otra renta pura ya sea del factor capital o trabajo y las mismas sean de
fuente uruguaya, entonces estarán comprendidas en el IRPF, siempre que verifique las condiciones para la
residencia fiscal.
Residencia Fiscal en el caso de personas jurídicas y otras entidades
Para este tipo de personas el criterio de residencia que contempla la legislación de forma basado en el
lugar donde se constituyó la persona o donde se domicilia.
Las personas jurídicas y otras entidades se considerarán residentes en territorio nacional cuando:
a) se hayan constituido de acuerdo a las leyes nacionales.
b) no habiendo sido constituidas de acuerdo a las leyes nacionales, establezcan su domicilio en el
país.
Para el caso de una entidad uruguaya que se redomicilie en el exterior perderá su condición de residente
fiscal pasando a tributar Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR)
Imposición a la Renta
Como viéramos anteriormente, nuestro sistema tributario es un sistema integral en donde prevalece el
principio de la fuente territorial como criterio de asignación de la potestad tributaria sin embargo
existen hipótesis que lo amplían llevándolo al principio de renta mundial.
En líneas generales, dependiendo de la personas que obtenga la renta entonces se determinara el
tributo, si es una persona física residente entonces será el IRPF si es un no residente entonces sus
rentas estarán comprendidas en el IRNR y en caso de ser una renta empresarial será IRAE
De esta manera el criterio genérico es que Uruguay grava a las rentas de fuente uruguaya es decir las
provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados en Uruguay
con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las
operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos.
A pesar de ello existen situaciones en donde estando ante rentas de fuente extranjeras rigurosamente
se establece la hipótesis de extensión de la fuente.
Respecto a los rendimientos de capital mobiliario originados en depósitos en el exterior, préstamos
y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza obtenidos por
personas físicas residentes, se da una excepción al principio general de la fuente territorial. El
numeral 2 del Artículo 3 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 establece que los mismos se
encuentran gravados.
La normativa vigente establece que las personas físicas que adquieran la calidad de residentes fiscal
uruguayo, podrán optar por tributar el Impuesto a las Rentas de los No Residentes, en el ejercicio
fiscal en que se verifique el cambio de residencia al territorio nacional y durante los cinco ejercicios
fiscales siguientes. De esta forma, las rentas obtenidas no quedarán gravadas.
La opción podrá realizarse por única vez y es exclusiva en relación a estos rendimientos de capital
pasivos en el exterior.
En el mes de junio del corriente año el Poder Ejecutivo presentó a consideración de la Asamblea
General un Proyecto de Ley en donde propone ampliar la opción a partir del ejercicio fiscal 2020
extendiéndolo a diez ejercicios fiscales siguientes al del cambio de residencia; permitiendo a quienes
adquirieron con anterioridad la calidad de residentes fiscales e hicieron uso de la opción vigente
poder optar nuevamente por IRNR y ampararse en la extensión de ejercicios deduciendo aquellos
los cuales ya se hicieron uso de la opción. Asimismo en el mismo Proyecto se pretende habilitar la
opción de quienes obtengan la residencia a partir del ejercicio 2020 de tributar el IRPF a la alícuota
del 7%
Otra de las hipótesis de ampliación de extensión del criterio de la fuente es respecto a los servicios de
carácter técnico prestados desde el exterior, fuera de la relación de dependencia, en los ámbitos de
la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo. Estos verifican los elementos
espaciales de estos tributos, siempre que el prestatario de los mismos sea un contribuyente de
IRAE y tales servicios estén vinculados a la obtención de sus rentas comprendidas en tal
impuesto.
Por último, se encuentran gravadas las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del
territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados a
contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas o del Impuesto a las Rentas
de las Personas Físicas o entidades en el régimen de atribución de rentas.
Imposición al Patrimonio
El sistema tributario uruguayo considera la ubicación territorial de los activos a la hora de gravar el
patrimonio.
La normativa del impuesto sigue el criterio de la territorialidad, por lo cual se computan los bienes
situados, colocados o utilizados económicamente en Uruguay. No obstante, cuando existen activos en
el exterior y activos exentos, para determinar el monto imponible sólo se deduce del activo gravado
el importe de las deudas computable que exceda el valor de dichos activos.
A los efectos de la determinación del tributo, a los activos valuados según normas fiscales se deducen
ciertas deudas, aplicando a la diferencia la tasa correspondiente.
Para el caso de las personas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas se tributa el impuesto
mediante tasas progresivas aplicando un mínimo no imponible, siendo éste el doble para el núcleo
familiar.
Para estos contribuyentes los activos son valuados a valor del mercado, con determinadas
excepciones, principalmente en el caso de inmuebles cuyos valores son determinados periódicamente
por el gobierno.
Dentro de los activos exentos encontramos: los de deuda pública; las participaciones en entidades
sujetas al pago del impuesto y de entidades financieras dedicadas exclusivamente a la realización de
operaciones de intermediación de valores y títulos radicados en el exterior; los depósitos bancarios de
las personas aunque se debe considerar para el cálculo del ajuar.
Respecto al pasivo computable está dado taxativamente por el Art. 13 del Título 14, el cual se
reduce a considerar el promedio anual de los saldos a fin de cada mes de las deudas contraídas en el
país con bancos públicos y privados, casas financieras, cooperativas de ahorro y crédito,
administradoras de crédito, fondos de inversión cerrados de crédito y fideicomisos
El Acuerdo entre la República Oriental del Uruguay y la República Argentina para el Intercambio de
Información Tributaria y Método para evitar la doble imposición y su Protocolo, aprobado en
Uruguay por la Ley Nº19.032 de 27 de diciembre de 2012, cuya vigencia es del 7 de febrero de 2013;
no se estructura siguiendo un modelo tradicional de convenio para evitar la doble imposición, sino
que esencialmente consiste en un acuerdo de intercambio de información al que se le agrega un
método establecido con carácter general para evitar la doble imposición, en el que solamente se trata
de forma particular el caso de los servicios técnicos y la asistencia técnica.
La definición de residencia es de especial importancia para determinar quiénes son los beneficiarios
del mismo, así como otorga potestad tributaria, considerando cuál de los países contratantes aplicará
el gravamen. El criterio general consiste en otorgar el derecho primario al Estado de la residencia y
un derecho subsidiario al país de la fuente.
Para definir el concepto de “residente de un Estado parte”, se adopta el mismo texto contenido en los
Convenios para evitar la doble imposición en tanto hace referencia a “toda persona que, en virtud de
la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio,
residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga,
incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales”. Expresamente
se excluye de la hipótesis de considerar residente a una persona sujeta a imposición que obtiene
exclusivamente rentas o posee un patrimonio situado en uno de los Estados.
Cuando los dos Estados contratantes, consideren que de acuerdo a su normativa interna una persona
es residente de ambos, es que se generan los conflictos de doble residencia, y es por este motivo que
en los Convenios se acuerda como resolver los conflictos. Para los casos de doble residencia, los
acuerdos prevén reglas de desempate (“tie break rules”).
En definitiva el convenio de intercambio de información tributaria prevé evitar la doble imposición
para aquellos contribuyentes que posean residencia fiscal en ambos países. Es decir, los argentinos
que se radiquen en Uruguay se adecuarán al sistema tributario uruguayo y no pagarán impuestos
argentinos de ganancias, ganancia mínima presunta y bienes personales.
El impuesto a los bienes personales se seguirá cobrando si se mantienen Activos dentro de territorio
argentino.
Se conviene que un contribuyente que posea residencia fiscal en ambos paises tributará en la
jurisdicción donde posea sus «intereses vitales». Si tiene una vivienda permanente en solo uno de los
países, la residencia fiscal se dejará allí. Si tiene viviendas permanentes en ambos países, se evaluará
dónde están sus relaciones personales y económicas más estrechas.
En caso de que las relaciones personales se concentren en un país y las económicas en otro, se
priorizarán las personales. Si viviera y mantuviera sus relaciones estrechas en ambos países, se dejará
la residencia fiscal en el país del que tiene la nacionalidad. En caso de que el contribuyente tuviera
ambas nacionalidades o ninguna de ellas, Argentina y Uruguay deberán ponerse de acuerdo.
En las últimas semanas, a raíz de versiones sobre un nuevo impuesto a las altas rentas en Argentina o
bien por la radicación en Uruguay de algún empresario emblemático o personas de la farándula, se ha
difundido la idea que cambiando la residencia fiscal a Uruguay se resuelve el problema de la gran
presión tributaria en Argentina.
Por estos días, el tema podría cobrar un nuevo impulso a raíz de la reciente presentación de un
proyecto de ley en el Parlamento Argentino denominado “Aporte Solidario, Extraordinario y por
única vez vinculado a los patrimonios de las personas humanas” elaborado por los diputados Máximo
Kirchner y Carlos Heller, que tiene por objetivo ayudar a morigerar los efectos de la pandemia.
En este contexto, el 11/06/2020 Uruguay publicó el Decreto 163/020 mediante el cual explicita su
política y acciones para atraer principalmente a residentes argentinos a radicarse en su territorio
prometiendo obtener amplios beneficios fiscales y flexibilizando los requisitos. Ahora bien,
dependiendo de circunstancias personales o la etapa de la vida económica de la persona en cuestión,
un cambio de residencia puede resultar conveniente. Sin embargo, esta solución no es aplicable a
cualquier ciudadano argentino y ni está exenta de riesgos.
¿Cómo se logra la residencia fiscal en Uruguay y qué se obtiene?
Anteriormente hemos desarrollado las hipótesis por la cuales se puede configurar la residencia fiscal
en el Uruguay.
La cuestión principal a dilucidar no pasa por obtener la residencia fiscal en Uruguay u otro país
sino más bien por abandonar la residencia fiscal en Argentina. Si se piensa que perder la residencia
fiscal argentina se logra obteniendo el DNI de extranjero en otro país o un certificado de residencia
en ese país, se cae en una idea bastante simplista de la cuestión, plagada de riesgos.
Riesgos, porque las autoridades fiscales de Argentina, al igual que las autoridades tributarias de todos
los países del mundo, compiten por la radicación de inversiones y capitales – aunque en el caso de
Argentina, esto a veces parece no ser tan así-, pero también compiten en la recaudación de impuestos
a la renta y patrimoniales de personas que desarrollan sus actividades en varios territorios,
con mecanismos en sus legislaciones donde la vinculación con la fuente generadora de las rentas –
como ya fue explicado anteriormente en este artículo- está dada por el concepto de residencia fiscal
que aplica cada país.
Veamos en primer lugar como se pierde la residencia fiscal argentina. Existen dos formas:
a) Al permanecer en el exterior por un periodo mayor a doce meses, continuo o discontinuo,
sin estar en Argentina –durante dicho periodo– por un plazo mayor a los 90 días.
b) Al obtener residencia permanente en un país extranjero, de acuerdo con las normas
migratorias de dicho país
No obstante, el artículo 122 de la Ley del Impuesto a las Ganancias Argentino introduce el concepto
de la “doble residencia”. Bajo tal precepto el Estado Argentino puede considerar que la persona
sigue residiendo “de hecho” en el país pese a que hubiera obtenido la residencia en un Estado
extranjero o haya perdido la residencia en argentina por sus ausencias, cuando:
– Mantenga su vivienda permanente en el país: El fisco interpreta que se refiere al recinto apto
como para morada que, en forma continuada, se mantiene efectivamente utilizado o
disponible para la finalidad principal de habitación.
– En el caso que se tengan vivienda permanente en los dos países, si en el país se encuentra
el centro de intereses vitales: lugar donde mantiene sus relaciones personales y económicas
más estrechas. Son las relaciones familiares, sociales y culturales de la persona,
ubicación principal de sus actividades empresariales.
– Si no pudiera determinarse donde tiene su centro de intereses vitales, si se considera el
tiempo que reside en Argentina o la nacionalidad.
Una vez dados los supuestos de pérdida de residencia, la misma debe acreditarse ante el Fisco
argentino, para lo cual deberá solicitar la baja en AFIP de los impuestos ante los que se encuentre
inscripto, conservar la documentación que acredite haber obtenido la residencia migratoria en otro
país y, en su caso la residencia fiscal, presentar declaraciones juradas hasta el mes siguiente hasta que
se obtuvo la residencia y comunicar a los agentes que paguen rentas en Argentina que empiecen a
retener como no residentes.
Ventajas y riesgos asociados a esta decisión
Las ventajas de abandonar la residencia argentina son no pagar el impuesto a las ganancias por sus
rentas que obtienen en el país y el exterior (solo lo hará como retención definitiva por algunas rentas
que obtenga en el país), quedando limitado al pago de bienes personales por los bienes que la persona
siga teniendo en el país (no así en el exterior).
Pero hay que tener en cuenta que legislación Argentina establece que la persona debe tener “su
centro de intereses vitales, tanto económicos como familiares” en el nuevo lugar de residencia.
Entonces, la AFIP podría constatar que el contribuyente haya inscripto a sus hijos en una institución
educativa en el país a donde se fue, o que tenga una vivienda en ese lugar o que la fuente principal de
sus ingresos se encuentre ese país.
Lo que busca la AFIP -y hay que demostrar- es que hay una “intención genuina de radicarse en el
otro país”. Si quisiera ejecutarse una acción meramente cosmética para tener los beneficios de
pérdida de residencia, se asume el riesgo de que AFIP declare la residencia “de hecho” en el país
sujeta a todos los impuestos como residente, adicionalmente a los que tribute en el exterior con más
multas e intereses y denuncias por intentar evadir al fisco argentino.
De lo anterior se desprende que el cambio de residencia fiscal podría ser una opción válida para
aquellos contribuyentes argentinos que efectivamente se encuentren dispuestos a abandonar su vida
económica activa en el país mudándose al exterior, que no posean vínculos familiares o personales
sólidos en el país (hijos, cónyuge), dispongan de bienes y rentas preponderantemente provenientes
del exterior que deseen reducir la carga fiscal sobre los patrimonios generados durante el desarrollo
de su actividad. Aun así, para no tributar completamente en Argentina, tendrían que estar dispuestos
a deshacerse de su patrimonio en el país, con los costos tributarios que acarrea esta medida. En
cambio, aquellos contribuyentes que tienen su vida económica activa en Argentina, resultan más
difícil de justificar ante el fisco argentino por la controversia que puede generarse en relación a dónde
se encuentra su vivienda permanente y/o su centro de intereses vitales.
Un cambio de residencia tributaria sólo es útil para bajar la carga tributaria cuando la misma es real.
Caso contrario, en la legislación de Argentina y de otros países con Convenios tributarios con
Argentina existen herramientas adicionales de planificación tributaria (exenciones, diferimientos,
desgravaciones) que pueden generar ahorro tributario, sin necesidad de emprender una mudanza
internacional por ofertas tributarias de otros países.
La resolución de DGI Nº 2456/012 del 25 de octubre , establece las condiciones que deben reunir
las certificaciones en residencia fiscal expedidos por la autoridad competente del otro estado a
efectos de la aplicación de convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional ratificados
por la República Oriental del Uruguay.
Para solicitar un certificado de residencia fiscal en el Uruguay, se debe presentar el formulario
5202.
En el formulario debe completarse todos los datos de identificación del contribuyente y/o
responsable.
Se deberá acreditar la residencia fiscal para el periodo por el cual se solicita el documento.
Para el caso de las Personas Físicas y/o Unipersonales la acreditación dependerá de acuerdo al
criterio optado:
– Permanencia por más de 183 días durante el año civil en territorio nacional; mediante
certificado de llegada expedido por la Dirección Nacional de Migración.
– Radicación en territorio nacional del núcleo o base de actividades; indicando si tiene
rentas en carácter de dependencia o pasividades generadas en el Uruguaya. Para el caso
de otras rentas mediante certificado contable de ingresos totales, donde se detalle el tipo
de ingresos, país en el que se generó y el importe correspondiente.
– Intereses económicos. Se deberá acreditar si se tiene “inversión en inmuebles” de
acuerdo a las condiciones ya desarrolladas mediante certificado notarial y en caso de
acreditarse mejoras se hará mediante certificado contable. Cuando la inversión en
inmuebles es por un valor superior a U.I. 3.500.000 además deberá acreditarse la
presencia efectiva en territorio uruguayo durante el año civil de al menos 60 días a
través de certificado de llegada expedido por la Dirección Nacional de Migración.
Si la inversión es en empresa con proyecto de inversión promovida deberá presentarse
la declaratoria de promoción, estados contables, etc.
Finalmente en caso de que la inversión sea en empresas con la generación de puestos de
trabajo en las condiciones estipuladas, la documentación acreditante será planillas
presentadas al MTSS, nominas enviadas al BPS, etc.
– Radicación en territorio nacional del centro de intereses vitales: prueba que demuestre
haber radicado en el país tales intereses por ejemplo: constancia de afiliación a
mutualistas, clubes deportivos, inscripción de menores en colegios, constancia policial
de domicilio. Si se pretende acreditar la residencia a través de la presunción del
cónyuge e hijos menores, deberá presentarse certificado de residencia de los integrantes
del grupo.
Para el caso de las personas jurídicas y demás entidades, la acreditación de la residencia
dependerá si se trata de personas jurídicas o entidades constituidas de acuerdo a leyes nacionales,
o no constituidas de acuerdo a las leyes nacionales. En el primer caso deberá presentarse
certificado notarial que establezca la constancia que se ha constituido de acuerdo a las leyes
nacionales, domicilio fiscal y constituido, representación de la sociedad, y declaración de que no
existe redomiciliación al exterior en trámite.
En el caso de personas jurídicas y demás entidades no constituidas de acuerdo a las leyes
nacionales deberá presentarse certificado notarial que establezca constancia de culminación de
los trámites formales dispuestos por las normas legales y reglamentarias vigentes para establecer
su domicilio en el país, domicilio en el país por el período solicitado, representación de la
sociedad, declaración de que no existe redomiciliación al exterior en trámite.
Finalmente deberá informarse respecto al uso del certificado que se solicita indicando el país
destinatario, el nombre o denominación del destinatario y la transacción para la cual se requiere.
El concepto de residencia en el sistema tributario uruguayo. Cr. Gabriel Cáceres y Dr. César Pérez Novaro Universidad de la Empresa.
Residencia fiscal y domicilio fiscal: similitudes y diferencias entre ambos conceptos y sus respectivos regímenes jurídicos. Jesús SANTA-BÁRBARA RUPÉREZ – Real Centro Universitario – «Escorial-María Cristina» San Lorenzo del Escorial.
Concepto de residencia fiscal: su importancia y recientes modificaciones. Cra. Penélope de Mello Romero – Cra. María
Valeria Cameto Sosa – Cra. María Laura Sorribas Musi.
Residencia fiscal de personas físicas – Cra. Ana Laura Pérez – Cra. Ana Inés Sabbia